L’estratto di ruolo è impugnabile nel 2022?

Spesso succede che la cartella di pagamento non sia notificata al contribuente che si trova a conoscere della pretesa impositiva solo in sede di un’attività di verifica della propria posizione debitoria

Notifica della cartella di pagamento; impugnabilità di ruolo e cartella

Sinora è stata ritenuto che l’estratto di ruolo può essere oggetto di autonoma impugnazione, anche se doveva essere impugnato insieme all’atto impositivo.

Con l’entrata in vigore della Legge n. 215/2021, di conversione del Decreto Legge n.146/2021 c.d. “Fisco – Lavoro”, è stata espressamente prevista la non impugnabilità dell’estratto di ruolo, se non in tre casi tassativi, che dopo vedremo

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L’art. 3-bis del d.l. 21.10.2021, n. 146, ha introdotto il comma 4-bis all’art. 2 del d.p.r. 20.9.19873, n. 602, disponendo come regola generale, la non impugnabilità dell’estratto di ruolo. 

L’impugnazione del ruolo e della cartella di pagamento che si assume invalidamente notificata è ammessa soltanto se il debitore che agisce in giudizio dimostra che l’iscrizione a ruolo può procuragli un pregiudizio:

• per la partecipazione ad una procedura di appalto, per effetto di quanto è previsto, in materia di contratti pubblici, dall’art. 80, comma 4, del d.lgs. 18/4/2016, n. 50, 
• oppure per la riscossione di somme dovute a suo favore dai soggetti pubblici di cui all’art. 1, comma 1, lett. a), del d.m. 18.1.2008, n. 40, per effetto delle verifiche indicate all’art. 48-bis del d.p.r. 29.9.1973, n. 602, 
• o per la perdita di un beneficio nei rapporti con la pubblica amministrazione. 

La norma, quindi, limita le possibilità di difesa del contribuente che sono previste in materia di contenzioso tributario laddove l’impugnabilità del ruolo è espressamente prevista dall’art. 19, comma 1, del d.lgs. 32.12.1992, n. 5456, secondo cui “il ricorso può essere proposto avverso: … d) il ruolo e la cartella di pagamento” il cui complemento si rinviene al successivo art. 2, comma 2, secondo cui “la notificazione della cartella di pagamento vale anche come notificazione dei ruolo”.

È il documento recante il dettaglio delle cartelle esattoriali emesse e notificate al contribuente.

L’estratto di ruolo è il documento informatico contenente gli elementi del ruolo reso esecutivo dall’ente creditore, trasfusi nella cartella di pagamento.

L’estratto di ruolo non costituisce un atto di riscossione né contiene alcuna pretesa esattiva.

Tale interpretazione è stata confermata anche dalla recente ordinanza della Corte di cassazione del 12 ottobre 2021, n. 27860. In detta pronuncia il Collegio ha evidenziato che, secondo il consolidato indirizzo giurisprudenziale della Corte, benché l’estratto di ruolo, in quanto documento interno all’amministrazione, non sia atto autonomamente impugnabile, il contribuente debitore può far valere immediatamente le sue ragioni avverso la cartella di pagamento, della cui esistenza sia venuto a conoscenza solo attraverso un estratto di ruolo rilasciato dal concessionario per la riscossione; ciò a prescindere dalla notificazione della cartella congiuntamente all’estratto di ruolo, se il contribuente alleghi di non aver mai avuto conoscenza, in precedenza, di questa per un vizio di notifica. 

La circolare 23.4.1996, n. 98/E, aveva affermato la piena legittimità dell’impugnazione del ruolo, oltre che della cartella di pagamento, circostanza che rappresentava “una novità della riforma, in entrambi i casi si tratta di titoli esecutivi finalizzati alla riscossione coattiva”.

La riscossione coattiva, in effetti, ha inizio proprio con la formazione del “ruolo” cioè con l’elenco dei debitori e delle somme da essi dovute, formato dall’ufficio competente dell’Agenzia delle entrate.

Il ruolo diventa esecutivo con la sottoscrizione, anche mediante firma elettronica del titolare dell’ufficio o da un suo delegato (art. 12, comma 4, del d.p.r. 29.9.1973, n. 602), secondo le modalità procedurali indicate nel d.m. 3.9.1999, n. 321, per essere, quindi, affidato all’agente della riscossione che notifica la cartella di pagamento.

In sintesi, l’impugnazione della cartella di pagamento significa anche impugnazione del ruolo.

La novità, in materia di contenzioso tributario, è rappresentata dalla sentenza 2.10.2015, n. 19704, secondo cui il contribuente può impugnare l’”estratto di ruolo” se la cartella di pagamento non è stata validamente notificata e se il debito è conosciuto per il tramite di tale atto rilasciato dal concessionario della riscossione. 

La sentenza valorizza l’impugnazione asserendo che:

1. “il ruolo” è un atto amministrativo impositivo … proprio ed esclusivo dell’”ufficio competente” (cioè dell’ente creditore impositore), quindi “atto” che, siccome espressamente previsto e regolamentato da norme legislative primarie, deve ritenersi tipico sia quanto alla forma che quanto al contenuto sostanziale”;
2. “il concessionario della riscossione .. in forza del ruolo  ricevuto, redige “in conformità al modello approvato”, la cartella di pagamento che contiene l’intimazione ad adempiere l’obbligo risultante dal ruolo (con l’avvertimento che, in mancanza, si procederà ad esecuzione forzata)” e provvede alla sua notifica;
3. “il ruolo è atto che deve essere notificato e la sua notificazione coincide con la notificazione della cartella di pagamento” per cui il debitore “può impugnare entrambi gli atti (“ruolo” e “cartella di pagamento”) contemporaneamente ovvero anche uno solo dei due che ritenga viziato, con l’ovvio corollario che la nullità di un atto non comporta quella degli atti precedenti né di quelli successivi che ne sono indipendenti e quindi che la nullità della cartella di pagamento non comporta necessariamente quella del ruolo mentre la nullità del ruolo determina necessariamente la nullità anche della cartella, questa essendo giuridicamente fondata su quel ruolo e, pertanto, “dipendente” dallo stesso”;
4. l’”estratto di ruolo” non è previsto dalla normativa ma è soltanto un elaborato informativo, formato dal concessionario su richiesta del debitore, che non contiene alcuna pretesa impositiva diretta o indiretta;
5. “è ammissibile l’impugnazione della cartella (e/o del ruolo) che non sia stata (validamente) notificata e della quale il contribuente sia venuto a conoscenza attraverso l’estratto di ruolo rilasciato su sua richiesta dal concessionario, senza che a ciò sia di ostacolo il disposto dell’ultima parte del d.lgs. n. 546 del 1992, art. 19, comma 3”.

Secondo tale sentenza, confortata anche con successive pronunce, il contribuente, qualora non sia stata notificata la cartella di pagamento, e quindi il ruolo, può impugnare l’estratto di ruolo, in riferimento agli atti che vi sono indicati, che è stato rilasciato su sua richiesta al fine di prendere conoscenza del proprio debito.

La disposizione contenuta nel citato art. 3-bis, prevedendo la preclusione all’impugnazione, limita il potere di difesa del debitore poiché rende definitiva la pretesa se la cartella di pagamento non è stata regolarmente notificata o se la pretesa è prescritta. 

L’unica eccezione è rappresentata dal caso in cui l’invalidità della notifica è correlata alla dimostrazione di un pregiudizio che dall’atto impositivo nei rapporti con la pubblica amministrazione nelle sole ipotesi di:

1.  impossibilità a partecipare ad un  appalto ai sensi dell’art. 80, comma 4, dl d.lgs. 18.4.2016, n. 50;
2. impossibilità di riscuotere somme dovute da soggetti pubblici di cui al d.m. 18.1.2008, n. 40;
3. perdita di un beneficio nei rapporti con la pubblica amministrazione.

La Corte Costituzionale, con l’importante sentenza n. 114 del 31 maggio 2018, nel dichiarare la parziale illegittimità costituzionale dell’art. 57 D.P.R. n. 602/1973, aveva precisato quanto segue.

“La pur marcata peculiarità dei crediti tributari, che può sì giovarsi di una disciplina di favore per l’amministrazione fiscale, come ritenuto da questa Corte (da ultimo, sentenza n. 90 del 2018), e che è a fondamento della speciale procedura di riscossione coattiva tributaria rispetto a quella ordinaria di espropriazione forzata, non è però tale da giustificare che, nelle ipotesi in cui il contribuente contesti il diritto di procedere a riscossione coattiva e sussista la giurisdizione del giudice ordinario, non vi sia una risposta di giustizia se non dopo la chiusura della procedura di riscossione ed in termini meramente risarcitori.

Può richiamarsi in proposito la giurisprudenza di questa Corte che ha ritenuto illegittimo il differimento della tutela giurisdizionale solo dopo l’adempimento dell’obbligazione tributaria secondo il criterio del solve et repete (sentenze n. 45 del 1962 e n. 21 e n. 79 del 1961).

La pienezza della garanzia giurisdizionale è altresì a fondamento della dichiarazione di illegittimità costituzionale di una disciplina di settore nella parte in cui, rinviando alle norme previste per la riscossione delle imposte dirette, impediva al debitore esecutato di proporre opposizione all’esecuzione dinanzi all’autorità giudiziaria ordinaria (sentenza n. 239 del 1997).

Più in generale vi è che la possibilità di attivare il sindacato del giudice su atti immediatamente lesivi appartiene al diritto, inviolabile e quindi fondamentale, di agire in giudizio per la tutela dei propri diritti e interessi legittimi (art. 24 Cost.), senza che contro gli atti della pubblica amministrazione la tutela giurisdizionale possa essere esclusa o limitata a particolari mezzi di impugnazione o per determinate categorie di atti (art. 113 Cost.).

In conclusione quindi si ha che ‒ laddove la censura della parte assoggettata a riscossione esattoriale non radichi una controversia devoluta alla giurisdizione del giudice tributario e quindi sussista la giurisdizione del giudice ordinario ‒ l’impossibilità di far valere innanzi al giudice dell’esecuzione l’illegittimità della riscossione mediante opposizione all’esecuzione, essendo ammessa soltanto l’opposizione con cui il contribuente contesti la mera regolarità formale del titolo esecutivo o degli atti della procedura e non anche quella con cui egli contesti il diritto di procedere alla riscossione, confligge frontalmente con il diritto alla tutela giurisdizionale riconosciuto in generale dall’art. 24 Cost. e nei confronti della pubblica amministrazione dall’art. 113 Cost., dovendo essere assicurata in ogni caso una risposta di giustizia a chi si oppone alla riscossione coattiva.

Quindi ‒ assorbite le altre questioni promosse dal giudice rimettente in riferimento agli artt. 3 e 111 Cost. – va dichiarata l’illegittimità costituzionale dell’art. 57, comma 1, lettera a), citato limitatamente alla parte in cui non prevede che, nelle controversie che riguardano gli atti dell’esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento o all’avviso di cui all’art. 50 del d.P.R. n. 602 del 1973, sono ammesse le opposizioni regolate dall’art. 615 cod. proc. civ.”

Con l’art. 3-bis del d.l. 21.10.2021, n. 146, è stato introdotto il comma 4-bis all’art. 2 del d.p.r. 20.9.19873, n. 602, in vigore dal 21 dicembre 2021, disponendo, come regola di carattere generale, la non impugnabilità dell’estratto di ruolo. La norma è stata concepita per impedire ai contribuenti la possibilità di contestare in giudizio l’estratto ruolo, una delle forme di contenzioso più frequenti di impugnazione e quindi così limitare il contenzioso tributario.

La disposizione in commento è stata introdotta al fine di contrastare la proliferazione – che ha caratterizzato gli ultimi anni – delle controversie nate dall’impugnazione degli estratti di ruolo (con riferimento al 2020, ad esempio, ha avuto tale genesi il 40,6 % dei ricorsi in ingresso – ossia circa 55.000 sui 135.000 totali). 

La norma sulla non impugnabilità dell’estratto di ruolo non prevede una specifica decorrenza. 

È possibile impugnare l’estratto ruolo, al posto di una cartella di pagamento che si ritiene non notificata o invalidamente notificata, solo quando ricorrono alcune condizioni e, più precisamente, quando il debitore che presenta ricorso in Commissione Tributaria dimostra che l’iscrizione a ruolo può procuragli un pregiudizio:
– per la partecipazione ad una procedura di appalto, per effetto di quanto è previsto, in materia di contratti pubblici, dall’art. 80, comma 4, del d.lgs. 18/4/2016, n. 50,
– per la riscossione di somme dovute a suo favore dai soggetti pubblici di cui all’art. 1, comma 1, lett. a), del d.m. 18.1.2008, n. 40, per effetto delle verifiche indicate all’art. 48-bis del d.p.r. 29.9.1973, n. 602,
– per la perdita di un beneficio nei rapporti con la pubblica amministrazione.

Se la norma in vigore dal 21 dicembre dell’anno scorso può ritenersi sufficientemente chiara, non altrettanto chiara risulta la data della sua efficacia.
Alcuni ritengono, infatti, che, in base al principio “tempus regit processum” , detta disposizione non abbia efficacia retroattiva, sostenendo, cioè, che, come disposizione di carattere processuale, non è applicabile ai ricorsi incardinati prima della sua entrata in vigore.

Altri (tra cui l’Agenzia delle Entrate), invece, ritenendo la norma di natura interpretativa, ritengono che sia applicabile anche per i giudizi pendenti, anche quelli incardinati prima del 21 dicembre 2021.
è chiaro che la questione è molto importante. Perché, secondo l’Agenzia delle Entrate, qualunque ricorso contro l’estratto ruolo posto in discussione dalla Commissione Tributaria a partire dal 21 dicembre 2021, è da considerare inammissibile in quanto il ricorso è presentato avverso un atto “non ricorribile” ai sensi dell’articolo 19 del D.legislativo 546/92.

Massimo Basilavecchia – Professore ordinario di diritto tributario presso l’Università di Teramo

Note sparse sulla novella che ha introdotto la non impugnabilità dell’estratto di ruolo nonché della cartella di pagamento e del ruolo per vizio di notifica

Maurizio e Antonella Villani – Studio Legale Tributario Villani

Gianluca Stancati, Christian Attardi, Giorgio Dal Corso, Luca Nobile e Alberto Renda – KPMG, Tax & Legal – Tax Disputes & Resolution

di Federico Rasi* 

La non impugnabilità dell’estratto di ruolo: il punto sulla giurisprudenza tributaria all’indomani del decreto fiscale 

Alcuni giudici di merito hanno sostenuto la tesi della retroattività 

novella legislativa, sul presupposto del carattere di interpretazione autentica attribuito alla stessa. In particolare, alcune Commissioni tributarie provinciali hanno individuato la ratio della disposizione in una specificazione dell’interesse ad agire (100 c.p.c.) la cui ricorrenza è stata esclusa ex lege nell’impugnazione dell’estratto di ruolo, con l’eccezione di alcuni casi precisi fatti salvi dal legislatore della novella in quanto suscettibili di determinare un pregiudizio per il contribuente. In tali situazioni il legislatore ha, dunque, ammesso l’impugnazione e riconosciuto una forma di tutela anticipata. 

Pertanto, secondo tale orientamento anche i ricorsi tributari avverso l’estratto di ruolo notificati prima della novellata norma vanno dichiarati inammissibili “in forza del principio consolidato in giurisprudenza (ex plurimis Cass. 14073/2020) secondo il quale l’interesse ad agire in giudizio (di qualunque tipo e in qualunque fase) deve sussistere non solo alla proposizione della domanda, ma  anche al momento della decisione.”. In particolare, per effetto dell’intervento legislativo, è sopravvenuta una carenza d’interesse ad impugnare l’estratto di ruolo definita per legge. E’ utile evidenziare, inoltre, che al contribuente non deriva alcun pregiudizio, dal momento che rimane salva la facoltà di far valere il vizio di notifica della cartella quando ad essa seguiranno atti ulteriori di riscossione coattiva, che potranno essere impugnati. 

o CTP Catania, sentenza 17 gennaio 2022, n. 357 

o CTP Latina, sentenza 13 gennaio 2022, n. 53 

o CTP Siracusa, sentenza 19 gennaio 2022, n. 400 

norma costituzionale sul giusto processo (art. 111 Cost.) nonché in difetto di una disciplina transitoria o di esplicite disposizioni di segno contrario, i limiti e le preclusioni alla diretta impugnazione dell’estratto di ruolo sono inapplicabili ai processi in corso alla data del 21 dicembre 2021, data di entrata in vigore della disciplina novellata. In particolare, il principio tempus regit processum impone che le modifiche normative di leggi processuali trovino applicazione solo per le azioni giurisdizionali proposte successivamente alla loro introduzione. Al contrario, non possono essere applicate ai giudizi pendenti. 

Secondo questo orientamento, dunque, il nuovo comma 4-bis dell’art. 12, d.P.R. n. 602/1973 come introdotto in sede di conversione del decreto legge c.d. fiscale, è norma applicabile solo ai ricorsi presentati a decorrere dal 21 dicembre 2021. Ciò in quanto il legislatore non ha definito tale disposizione come norma di interpretazione autentica; ad essa, dunque, non può riconoscersi efficacia retroattiva.

o CTP Reggio Emilia, sentenza 26 gennaio 2022, n. 19 

o CTP Cosenza, sentenza 24 gennaio 2022, n. 505 

o CTP Messina, sentenza 15 febbraio 2022, n. 483 

Con l’ordinanza   Cass., V. sez., ordinanza 11 febbraio 2022, n. 4526 , la Sezione Tributaria della Corte di Cassazione ha rimesso al Primo Presidente la valutazione in ordine all’opportunità di sottoporre alle Sezioni Unite la questione relativa all’eventuale applicabilità, anche ai giudizi tributari in corso, del nuovo comma 4-bis dell’art. 12, d.P.R. n. 602/1973. Tale disposizione, introdotta nell’ordinamento con l’art. 3-bis del decreto-legge 21 ottobre 2021, n. 146, convertito con modificazioni dalla legge 17 dicembre 2021, n. 215 (cd. decreto fiscale), ha stabilito la non impugnabilità dell’estratto di ruolo nonché alcuni limiti all’impugnabilità del ruolo e della cartella di pagamento. Il legislatore, tuttavia, non ha previsto alcuna disciplina transitoria. Pertanto, all’indomani dell’entrata in vigore della norma, si è aperto un dibattito in dottrina e giurisprudenza sulla valenza del succitato ius superveniens, ovvero se abbia o meno efficacia retroattiva e riguardi i giudizi attualmente pendenti o interessi unicamente quelli instaurati a partire dal 21 dicembre 2021, data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto fiscale. 

da fsicooggi.it

Non impugnabilità estratto di ruolo: un limite che è sempre esistito

Il Collegio d’appello del capoluogo ligure, sulla scorta di pronunce della Corte costituzionale, osserva che non è di per sé illecito l’utilizzo di norme retroattive in ambiti diversi da quelli penali

Secondo la Ctr Genova, il divieto di impugnazione dell’estratto di ruolo, che è stato introdotto espressamente dal Dl 146/2021, è retroattivo. Infatti, anche in precedenza era pacifica la non impugnabilità dell’estratto di ruolo: pertanto, tale novum legislativo ha carattere interpretativo e non innovativo. Questo il contenuto della sentenza n. 53 depositata il 19 gennaio 2022.
 
Fatto e processo di primo grado
La vertenza concerneva una serie di estratti di ruolo, riferiti a una moltitudine di cartelle esattoriali, in precedenza notificate ad un soggetto.
I giudici di prime cure, avanti ai quali il contribuente aveva impugnato tali atti, dichiaravano l’inammissibilità del ricorso, per non essere l’estratto di ruolo atto autonomamente impugnabile.
Il privato, contestando il deliberato di prime cure, proponeva appello, insistendo sulle questioni già sollevate in Ctp.

Sentenza
Con la pronuncia che si annota, la Ctr di Genova, nel rigettare l’appello del contribuente, ha l’occasione di soffermarsi sulla questione dell’impugnabilità dell’estratto di ruolo.
In questo senso, osserva il Collegio, nella Gazzetta Ufficiale n. 301 del 20/12/2021 è stata pubblicata la legge n. 215/2021 di conversione in legge, con modificazioni, del Dl n. 146/2021, entrata in vigore il giorno successivo a quello della sua pubblicazione nella Gu.
In forza di tale provvedimento legislativo, al Dl n. 146/2021, dopo l’articolo 3 sono state inserite le seguenti norme:
“Art. 3-bis (Non impugnabilità dell’estratto di ruolo e limiti all’impugnabilità del ruolo). 1. All’art. 12 Dpr 602/1973, dopo il comma 4 è aggiunto il seguente:
4-bis. L’estratto di ruolo non è impugnabile. Il ruolo e la cartella di pagamento che si assume invalidamente notificata sono suscettibili di diretta impugnazione nei soli casi in cui il debitore che agisce in giudizio dimostri che dall’iscrizione a ruolo possa derivargli un pregiudizio per la partecipazione a una procedura di appalto, per effetto di quanto previsto nell’art. 80, comma 4 … D.Lgs. 50/2016, oppure per la riscossione di somme allo stesso dovute dai soggetti pubblici di cui all’art. 1, comma 1, lett. a), del regolamento di cui al decreto del Mef 40/2018, per effetto delle verifiche di cui all’art. 48-bis del presente decreto o infine per la perdita di un beneficio nei rapporti con una p.a.“.

Efficacia temporale della norma
La Ctr continua osservando che, posto che le norme non dispongono che per il futuro, ci sono, tuttavia, casi in cui alle stesse norme è attribuito il carattere di retroattività, oppure occasioni in cui se ne chiarisce posteriormente la valenza interpretativa, a volte anche travalicando i limiti imposti dalla Costituzione.
E ciò accade anche per le norme tributarie: in particolare, le leggi tributarie retroattive possono essere leggi di interpretazione autentica, o leggi innovative con efficacia retroattiva in virtù di una specifica regolazione dello stesso legislatore.
Nel primo caso, la retroattività deriva dalla tipologia della norma stessa mentre, nel secondo caso, al contrario, deve esserci l’esplicita previsione del legislatore o deve, quantomeno, risultare una inequivocabile volontà del legislatore in tal senso.
Ebbene, all’interprete spetta disquisire sulla eventuale possibile retroattività della norma tributaria ora promulgata.
La problematica costituita dalle norme tributarie retroattive deriva dalla mancanza, nella Costituzione, di una disposizione che vieti espressamente questo tipo di norme, atteso che l’unico divieto di retroattività riguarda le norme penali: l’articolo 25 della Carta fondamentale si limita a questa tipologia.
Di conseguenza non è di per sé illecito l’utilizzo di norme retroattive in altri ambiti.
Ebbene, la Corte costituzionale, con le sentenze n. 229/1999 e n. 419/2000, ha precisato che sono ammesse disposizioni retroattive, a condizione che ci sia un’adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza e non si pongano in contrasto con altri valori costituzionalmente tutelati.
Invero, nell’elenco degli atti impugnabili di cui all’articolo 19 Dlgs n. 546/1992 compaiono soltanto il ruolo e la cartella di pagamento alla lett. d), mentre l’estratto di ruolo non è menzionato.
Secondo la Corte, “dai riprodotti dati normativi discende che il <<ruolo>> è un atto amministrativo impositivo (fiscale, contributivo o di riscossione di altre entrate allorché sia previsto come strumento di riscossione coattiva delle stesse) proprio ed esclusivo dell’ufficio competente (cioè dell’ente creditore impositore), quindi <<atto>> che, siccome espressamente previsto e regolamentato da norme legislative primarie, deve ritenersi tipico sia quanto alla forma che quanto al contenuto sostanziale”.
Pertanto, conclude la Ctr, appare evidente che la novella abbia carattere interpretativo stabilendo che l’estratto di ruolo non sia atto impugnabile e, come tale, abbia effetto retroattivo, con conseguente declaratoria di inammissibilità del ricorso avverso atti di questo tipo.