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Contraddittorio Preventivo – L’elenco degli atti esclusi

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Con il decreto 24 aprile 2024 in corso di pubblicazione sulla Gazzetta ufficiale sono state  individuate, in fase di prima applicazione dell’articolo 6-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni, autonomamente impugnabili ai sensi dell’articolo 19 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, che non sono preceduti dal contraddittorio informato ed effettivo.

Il decreto non formalizza alcuna casistica relativa agli atti degli enti loclai cui si applica il contraddittorio preventivo ed anzi, nell epremesse è proprio richiamata la previsione dell’articolo 1, comma 1, lettera a), numero 3), del decreto legislativo n. 219 del 2023 che inserisce i commi 3-bis e 3-ter nell’articolo 1 della legge n. 212 del 2000 i quali prevedono che le disposizioni dello Statuto “valgono come principi per le regioni e per gli enti locali che provvedono ad adeguare i rispettivi ordinamenti nel rispetto delle relative autonomie. Le regioni a statuto speciale e le province autonome di Trento e di Bolzano adeguano la propria legislazione alle disposizioni della presente legge, secondo i rispettivi statuti e le relative norme di attuazione” e che le “regioni e gli enti locali, nel disciplinare i procedimenti amministrativi di loro competenza, non possono stabilire garanzie inferiori a quelle assicurate dalle disposizioni di cui al comma 3-bis, ma possono prevedere livelli ulteriori di tutela”.

Ne discende che quindi un questa fase il Ministero non ha ritenuto di fornire alcuna indicazione in ordine alla applicazione del contraddittorio preventivo da parte degli enti locali.

 

 

L’approfondimento IFEL sul contraddittorio

L’art. 6-bis, legge 212/2000, introdotto dal d.lgs. 219/2023, rappresenta un punto cardine della riforma dello Statuto, con il quale si adegua la protezione dei diritti fondamentali dei contribuenti agli standard di tutela internazionali e unionali. Per principio del contraddittorio deve intendersi il diritto del soggetto amministrato di essere sentito prima della adozione di un atto che incida sfavorevolmente sulla sua sfera giuridica6.
Il comma 1 stabilisce il principio che tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo, salvo poi prevedere, nel successivo comma 2, delle derogheIl riferimento agli atti autonomamente impugnabili innanzi alle Corti di Giustizia tributaria rappresenta una sorta di elencazione generale, che
tuttavia sembra esondare dalla finalità del principio del contraddittorio . Va comunque sottolineato che da tale elenco devono essere espunti gli atti esclusi ai sensi dell’art. 6-bis, comma 2, e – come vedremo – la perimetrazione delle inclusioni/esclusioni è uno degli aspetti di maggior rilievo ai fini della regolamentazione locale. Come già rilevato, se è pur vero che per principio del contraddittorio deve intendersi il diritto del soggetto amministrato di essere sentito prima dell’adozione di un atto che incida sfavorevolmente sulla sua sfera giuridica, il principio non può tradursi in un generico e generalizzato obbligo d’informazione preventiva in merito a qualsiasi atto che incida sfavorevolmente sul contribuente, ma va contemperato con le esigenze di buon andamento ed efficienza dell’agire amministrativo8, che porta a ritenere che il coinvolgimento debba essere costruttivo, ovvero in grado di incidere sull’esito finale del procedimento stesso La finalità del contraddittorio, pertanto, è quella di permettere al contribuente di partecipare alla fase di analisi dei dati e di raccolta delle informazioni istruttorie al fine di permettere all’ente impositore di acquisire elementi utili alla valutazione conclusiva, rafforzando così la sostenibilità della pretesa impositiva, sebbene la previsione dell’invio dello schema dell’atto, prevista dal successivo comma 3, impone all’ente di formulare preventivamente l’ipotesi della maggior imposta accertabile. Il confronto anticipato con il contribuente assume un ruolo centrale nell’assicurare la corretta pretesa comunale e, in generale, nello spingere i  contribuenti medesimi a incrementare il proprio adempimento spontaneo, così da ridurre, conseguentemente, il tax gap.
Sulla base delle considerazioni sopra esposte si può, quindi, ritenere che il comma 1 contenga il principio generale che l’adozione di tutti gli atti che incidono sulla sfera giuridica del contribuente, e per questo anche
impugnabili innanzi le corti di giustizia tributaria, deve essere preceduta da un contraddittorio preventivo; principio generale che trova una parziale deroga per gli atti elencati nel comma 2, e che trova una declinazione operativa, limitatamente all’amministrazione finanziaria, nei commi 3 e 4. Il comma 1 precisa che in caso di mancata attivazione del contraddittorio, informato ed effettivo, l’atto è annullabile.
La formulazione della norma appare molto più stringente rispetto al contraddittorio preventivo disciplinato in materia di accertamento con adesione, per il quale l’art. 5-ter, comma 5, d.lgs. 218/199712, dispone che il
mancato avvio del contraddittorio comporta l’invalidità dell’avviso di accertamento qualora, a seguito di impugnazione, il contribuente dimostri in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato. Si tratta della cosiddetta “prova di resistenza” di derivazione giurisprudenziale, in base alla quale il contribuente deve fornire in giudizio la prova che l’omissione del contraddittorio gli ha impedito di far emergere elementi che avrebbero determinato una diversa quantificazione della pretesa fiscale. Sulla base dei principi della legge delega e di quanto precisato nella
relazione illustrativa, la prova della resistenza non dovrebbe più trovare applicazione.
La precisazione, sempre contenuta nel comma 1, che il contraddittorio debba essere “effettivo”, induce a ritenere che vi sia l’obbligo da parte dell’ente impositore di rendere edotto il contribuente di tutte le motivazioni della ripresa fiscale, essendo annullabile l’atto finale assunto sulla base di elementi sui quali non vi sia stato un effettivo confronto con il contribuente. Tale qualifica è ulteriormente precisata nel comma 4, dove è previsto un  obbligo di motivazione rafforzata, che impone di argomentare in merito alle
osservazioni del contribuente che si ritiene di non accogliere.
L’ambito di operatività del contraddittorio preventivo obbligatorio viene delimitato dal comma 2 dell’articolo 6-bis, in base al quale “non sussiste il diritto al contraddittorio ai sensi del presente articolo per gli atti
automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, nonché per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione”.
Come anticipato, l’art. 6-bis va considerato per gli enti locali disposizione di principio generale, che dovrà essere recepita negli atti normativi comunali. Lo si desume dal già citato art. 1, comma 3-ter, dal medesimo art. 6-bis – che nel disciplinare l’operatività del principio del contraddittorio, al comma 3 fa espresso riferimento all’amministrazione finanziaria – e dalle considerazioni supra esposte.
La norma assegna al Ministero dell’economia e delle finanze il compito di individuare gli atti esclusi dal diritto al contraddittorio15, in quanto automatizzati o sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni. Sulla base di una lettura sistematica delle nuove disposizioni, pare agevole concludere che il decreto ministeriale non debba individuare anche la tipologia di atti comunali esclusi dal contraddittorio obbligatorio. Ciononostante, si ritiene che il Ministero possa ben fornire, previa ovvia concertazione, indicazioni operative utili ad indirizzare gli enti nelle more dell’adeguamento dei propri atti  regolamentari e nella stesura dei medesimi.
L’adattamento della disciplina generale recata dall’art. 6-bis alla disciplina dei tributi comunali deve essere attuato mediante uno specifico regolamento comunale, che individui:
a) le tipologie di atti per le quali sussiste “il diritto” al contraddittorio,
b) gli atti esclusi dal contraddittorio, individuati anche sulla scorta delle indicazioni eventualmente recate nell’emanando decreto delle Finanze,
c) gli atti per i quali può essere attivato un contraddittorio “facoltativo”, fermo restando, che in quest’ultimo caso, la mancata attivazione non determina l’annullabilità dell’atto, espressamente prevista solo
nell’ipotesi in cui vi sia il diritto del contribuente al contraddittorio.
Nell’ambito dei tributi comunali è possibile far riferimento alla categoria degli “atti automatizzati” e “di pronta liquidazione”, ovvero gli atti che liquidano l’imposta dovuta sulla base di comunicazioni precedentemente inviate al  contribuente, come gli avvisi bonari Tari, gli atti di mera liquidazione
dell’imposta dovuta sulla base della dichiarazione presentata, gli atti di liquidazione sulla base delle informazioni già note al Comune, per i quali non sussiste l’obbligo di dichiarazione, come le rendite catastali o il possesso di un immobile risultante dal MUI.
Quanto previsto dal comma 2 permette di definire meglio il rinvio operato dal comma 1 a tutti gli atti “autonomamente impugnabili” innanzi la corte di giustizia tributaria, dovendosi ritenere comunque esclusi gli atti impugnabili non soggetti al diritto al contraddittorio.
Tra questi, si ritiene possano rientrare, per quanto d’interesse dei Comuni, gli atti relativi all’iscrizione di ipoteca ed il fermo di beni mobili, in quanto preceduti dalla notifica di atti di accertamento, e quindi da non
ricomprendere nel contraddittorio obbligatorio in quanto atti sostanzialmente automatizzati. Stessa conclusione per il rifiuto espresso o tacito al rimborso di tributi, sebbene il procedimento amministrativo possa prevedere il coinvolgimento del contribuente, finalizzato all’acquisizione di ulteriori informazioni, ma non con i vincoli e le conseguenze giuridiche previsti per gli atti obbligatoriamente soggetti al contraddittorio. Nello stesso solco vanno collocati il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari. Per quanto riguarda il riferimento al ruolo ed alla cartella di pagamento va evidenziato, che i casi in cui occorra istaurare il contraddittorio preventivo sono già previsti dall’art. 6, comma 5, sempre della legge 212/2000. Saranno soggetti al diritto al contraddittorio, invece, gli atti con i quali l’ente impositore disconosce un’esenzione o un’agevolazione dichiarata dal contribuente, oppure quando la determinazione della base imponibile non è oggettiva, come nel caso del valore delle aree fabbricabili ai fini dell’IMU,
ovviamente nell’ipotesi in cui le aree non siano state oggetto di preventiva dichiarazione, o quando l’ente contesti la congruità del valore dichiarato.
Analogamente, nel caso della TARI ricadono nell’obbligo di contraddittorio gli accertamenti e le rettifiche di superfici complesse (centri commerciali, unità produttive artigianali, commerciali e industriali, cinema, ecc.) per le quali non sia di immediata individuazione la dimensione delle superfici esenti o da destinare a specifiche e differenziate categorie tariffarie.
Anche per gli atti per i quali sorge il diritto al contraddittorio, questo può non essere attivato nei “casi motivati di fondato pericolo per la riscossione”.
Pur non essendo in norma richiesta una motivazione rafforzata si ritiene necessario che l’ente impositore espliciti in motivazione le ragioni che giustificano il “fondato timore” di perdere la garanzia del credito, in modo da evitare possibili contestazioni in sede contenziosa.
L’art. 6-bis al comma 3 disciplina operativamente il procedimento di partecipazione del contribuente, prevedendo i necessari accorgimenti affinché questo nuovo subprocedimento non determini una contrazione dei termini decadenziali previsti per la notifica dell’atto di accertamento. Il primo periodo del comma 3 dispone che “per consentire il contradditorio, l’amministrazione finanziaria comunica al contribuente, con modalità idonee a garantirne la conoscibilità, lo schema di atto di cui al comma 1, assegnando un termine non inferiore a sessanta giorni per consentirgli eventuali controdeduzioni ovvero, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo”.
La norma citata prevede la comunicazione al contribuente di uno “schema di atto”, senza definire i suoi contenuti. Considerando l’obbligo di motivazione rafforzata, prevista dal successivo comma 4, nonché il principio di effettività del contraddittorio, si ritiene che lo schema di atto debba almeno indicare:
a) i periodi di imposta suscettibili di accertamento;
b) le maggiori imposte, sanzioni ed interessi dovuti;
c) i motivi che hanno dato luogo alla determinazione delle maggiori imposte;
d) il termine, non inferiore a sessanta giorni, per la presentazione di eventuali controdeduzioni;
e) l’eventuale giorno e luogo della comparizione per accedere ed estrarre, se richiesto del contribuente stesso, copia degli atti del fascicolo.
La normativa prevede una comunicazione al contribuente, senza indicare come essa debba essere effettuata. Sul punto, si ritiene che sia necessaria una vera e propria notifica, anche considerando che il termine indicato nella comunicazione per la presentazione di eventuali controdeduzioni determina una dilazione dei termini decadenziali di notifica dell’atto di accertamento. Pertanto, al fine di evitare contestazioni che potrebbero riguardare sia l’effettivo termine assegnato, sia l’effettiva ricezione da parte del contribuente dello schema dell’atto, con i conseguenti rischi di annullamento dell’atto per mancata prova dell’effettivo instaurarsi del contraddittorio, è necessario procedere con formale notifica, in una delle
varie modalità previste dall’ordinamento per la notifica degli atti comunali. La norma prevede un termine non inferiore a sessanta giorni, ma l’ente impositore potrebbe concedere un termine anche più ampio, fermo restando che la proroga del termine decadenziale di notifica dell’atto di accertamento finale, rimane fissato nel massimo di centoventi giorni. Il comma 3, secondo periodo, precisa che “l’atto non è adottato prima della
scadenza del termine di cui al primo periodo”. Ragioni di prudenza impongono di ritenere che nel caso in cui il contribuente abbia fornito le proprie controdeduzioni prima del decorso dell’intero periodo di sessanta
giorni, l’ente impositore debba comunque far decorrere l’intero periodo, potendo in linea di principio il contribuente integrare le proprie osservazioni  nell’arco temporale concesso. Per le stesse ragioni, eventuali osservazioni pervenute oltre i sessanta giorni, ma prima della notifica dell’atto, debbono essere valutate dall’ente impositore19, essendo comunque tutto il procedimento improntato alla reciproca collaborazione e buona fede di tutte le parti del rapporto tributario. Il termine in questione deve, ovviamente, essere rispettato anche nell’ipotesi di inerzia del contribuente.
La possibilità di accesso agli atti del fascicolo rappresenta una rilevante novità, almeno sotto il profilo formale, posto che in generale non era prevista né la partecipazione al procedimento tributario né l’accesso agli atti, prima dell’adozione del provvedimento definitivo. Sotto il profilo sostanziale, nell’ambito dei tributi comunali il fascicolo dell’accertamento non sempre esiste, come nel caso degli atti di mera liquidazione21, ed il più delle volte è costituito da stampe delle informazioni che l’ente acquisisce tramite l’accesso a banche dati, quali il catasto o l’anagrafe tributaria. Tale situazione si verifica, di norma, per gli atti non soggetti al diritto al contraddittorio. In altre ipotesi, invece, soprattutto con riferimento alla determinazione di maggior valore delle aree fabbricabili si fa di norma riferimento ad atti notarili, o ad atti di controllo dell’Agenzia delle entrate, o a disposizioni regolamentari. In tutti i casi, comunque, l’accesso al fascicolo deve garantire il diritto alla privacy dei soggetti non direttamente coinvolti nel procedimento di
accertamento.
Il comma 3, terzo periodo, regola il caso in cui il termine di sessanta giorni si trova a ridosso del termine decadenziale per la notifica dell’atto. Dispone la norma che “se la scadenza di tale termine [relativo al contraddittorio n.d.r.] è successiva a quella del termine di decadenza per l’adozione dell’atto conclusivo
ovvero se fra la scadenza del termine assegnato per l’esercizio del contraddittorio e il predetto termine di decadenza decorrono meno di centoventi giorni, tale ultimo termine è posticipato al centoventesimo giorno successivo alla data di scadenza del termine di esercizio del contraddittorio”
I presupposti di operatività della proroga sono la notifica dello schema dell’atto e la circostanza che:
a) la data ultima per la produzione delle controdeduzioni scade in un momento successivo a quello in cui è fissato il termine di decadenza dell’amministrazione dal potere di notificazione dell’atto impositivo
b) oppure tra la data ultima per la produzione delle controdeduzioni ed il (successivo) termine di decadenza del potere di notificazione dell’atto impositivo intercorrano meno di centoventi giorni.
Il comma 4 dispone che “l’atto adottato all’esito del contraddittorio tiene conto delle osservazioni del contribuente ed è motivato con riferimento a quelle che l’Amministrazione ritiene di non accogliere”.
La norma introduce l’obbligo di “motivazione rafforzata” che impone all’ente impositore di motivare anche con riferimento alle osservazioni del contribuente. L’esito del contraddittorio costituisce, pertanto, una parte della motivazione, non essendo sufficiente il “dare atto” di quanto osservato dal contribuente nelle controdeduzioni, poiché dovranno essere argomentate le ragioni di mancato accoglimento delle stesse.
https://www.fondazioneifel.it/documenti-e-pubblicazioni/item/download/5983_c7abe456a9bb13c05f4bf20c27b7cb30
 
 

L’articolo previsto da IFEL per disciplinare il contraddittorio preventivo nel regolamento delle entrate

Articolo 1 – Principio del contraddittorio

  1. Salvo quanto previsto dal comma 2, tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo ai sensi del presente articolo.

2. Non sussiste il diritto al contraddittorio ai sensi del presente articolo per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni, nonché per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione.

3. Ai fini del comma 2 si considerano atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati e di pronta liquidazione, e quindi esclusi dall’obbligo del contraddittorio, i seguenti atti:

  • atti di accertamento per omesso, insufficiente o tardivo versamento dei tributi comunali, e relative sanzioni, allorquando la determinazione del tributo dipende dalla dichiarazione presentata dal contribuente o da dati nella disponibilità dell’amministrazione comunale, quali, a titolo esemplificativo, i dati catastali, le informazioni relative alla soggettività passiva, le informazioni reperibili dall’anagrafe tributaria – Punto Fisco;
  • atti di accertamento per omesso, insufficiente o tardivo versamento dei tributi comunali conseguenti ad avvisi bonari di pagamento già comunicati, anche per posta ordinaria, al contribuente;
  • il rigetto, anche parziale[1], delle richieste di rateazione;
  • i provvedimenti di decadenza dal beneficio della rateazione adottati ai sensi dell’articolo 1, comma 800, legge 27 dicembre 2019, n. 160;
  • il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti;
  • gli atti di cui all’articolo 50, comma 2, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, nonché ogni atto relativo alle procedure di riscossione coattiva conseguenti ad atti già notificati al contribuente;
  • il rigetto delle istanze di cui ai successivi articoli 15 e 16;
  • ogni altro atto, ancorché non previsto nei punti precedenti, la cui determinazione del tributo derivi da dati nella disponibilità dell’amministrazione comunale e comunque risulti in modo certo e preciso e non via presuntiva[2].

4. Ai fini del comma 2 si considerano atti di controllo formale, e quindi esclusi dall’obbligo del contraddittorio, ogni atto emesso dall’amministrazione comunale che scaturisca dal controllo formale dei dati contenuti nelle dichiarazioni presentate dai contribuenti.

5. Per gli atti di cui ai commi 2, 3 e 4 rimane ferma la possibilità per l’amministrazione comunale di attivare un contraddittorio facoltativo, fermo restando che in questo caso la mancata attivazione non determina l’annullabilità dell’atto e non si producono gli effetti di cui al successivo comma 9.

6. Non sussiste il diritto al contraddittorio per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione che dovrà essere espressamente motivato nell’atto impositivo.

7. Sono soggetti al diritto al contraddittorio, gli atti diversi da quelli di cui ai commi da 2 a 6, mediante i quali l’amministrazione comunale disconosce un’esenzione o un’agevolazione dichiarata dal contribuente, oppure quando la determinazione della base imponibile non è oggettiva, come ad esempio nelle rettifiche Imu aventi ad oggetto il valore delle aree edificabili.

8. Per consentire il contradditorio, l’amministrazione comunale notifica al contribuente uno schema di atto, assegnando un termine non inferiore a sessanta giorni per consentirgli eventuali controdeduzioni ovvero, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo. Lo schema di atto deve indicare almeno:

  1. il periodo o i periodi di imposta di cui all’atto oggetto di contraddittorio;
  2. le maggiori imposte, sanzioni ed interessi dovuti;
  3. i motivi che hanno dato luogo alla determinazione delle maggiori imposte o tasse;
  4. il termine, non inferiore a sessanta giorni, per la presentazione di eventuali controdeduzioni;
  5. l’eventuale giorno e luogo della comparizione per accedere ed estrarre, se richiesto dal contribuente stesso, copia degli atti del fascicolo.

9.L’atto di accertamento non è adottato prima della scadenza del termine di cui al comma 8. Ai sensi dell’articolo 6-bis, comma 3, legge 27 luglio 2000, n. 212, se la scadenza di tale termine è successiva a quella del termine di decadenza per l’adozione dell’atto conclusivo ovvero se fra la scadenza del termine assegnato per l’esercizio del contraddittorio e il predetto termine di decadenza decorrono meno di centoventi giorni, tale ultimo termine è posticipato al centoventesimo giorno successivo alla data di scadenza del termine di esercizio del contraddittorio.

10. L’atto adottato all’esito del contraddittorio tiene conto delle osservazioni del contribuente ed è motivato con riferimento a quelle che l’amministrazione comunale ritiene di non accogliere.

11. La notifica dello schema di atto, di cui al comma 8 preclude l’applicazione dell’istituto del ravvedimento operoso, ai sensi dell’articolo 13, comma 1, decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472[3].

[1] Il caso si presenta quando viene concessa una durata della rateazione inferiore a quella richiesta dal contribuente.

[2] Ad esempio, per le omesse dichiarazioni Tari relative alle utenze domestiche e non domestiche laddove la determinazione della base imponibile è prontamente ottenibile dall’incrocio con i dati catastali.

[3] Essendo iniziata l’attività di controllo di cui il contribuente ha avuto formale conoscenza.

https://www.fondazioneifel.it/documenti-e-pubblicazioni/item/download/5994_e2ce84ab99e93e1ef2d524814e580f7e

 

 
leggi inoltre l’articolo del prof. Tommaso Ventre su IPSOA quotidiano
https://www.ipsoa.it/documents/quotidiano/2024/02/08/contraddittorio-generalizzato-possono-applicarlo-enti-locali